L’invito al contraddittorio da studi di settore non è atto impugnabile

Per la CTP di Roma, sentenza n. 7277/57/14, depositata il 03/04/2014, è inammissibile il ricorso avverso l’invito al contraddittorio da studi di settore, trattandosi di atto interno, seppur necessario all’emissione del successivo avviso di accertamento.

Il contribuente proponeva ricorso contro tale atto assimilandolo sostanzialmente all’avviso di accertamento e ne eccepiva la carenza di motivazione, rilvando che la determinazione del reddito non poteva essere automatica, visto che gli strumenti presuntivi dovevano essere calati nella concreta realtà aziendale. L’Ufficio, costituendosi in giudizio, eccepiva preliminarmente l’inammissibilità del ricorso poiché l’invito al contraddittorio non costituisce atto autonomamente impugnabile davanti al giudice tributario, ma è un atto prodromico al successivo avviso di accertamento. Non si tratta infatti, secondo l’Ufficio, di un atto con il quale viene portata a conoscenza del contribuente una pretesa tributaria ormai definita e compiuta ma rappresenta solo un’ipotesi di pretesa, ossia una sorta di “base di partenza” per l’avvio del contraddittorio con il contribuente.

La CTP condivide le controdeduzioni dell’Ufficio e dichiara inamissibile il ricorso.  Secondo il Collegio l’invito al contraddittorio non rientra tra quegli atti impugnabili davanti alla Commissione Tributaria in quanto rappresenta un atto endoprocedimentale privo di effettiva lesività. Eventuali doglianze potranno essere fatte valere in sede di ricorso o reclamo contro il successivo avviso di accertamento. I giudici di prime cure richiamano a tal proposito la Sentenza n. 25699/2009 della Cassazione, per la quale “ai fini dell’accesso alla giurisdizione tributaria debbono essere qualificati come avvisi di accertamento o di liquidazione di un tributo tutti quegli atti con cui l’Amministrazione comunica al contribuente una pretesa tributaria ormai definita, compiuta e non condizionata ancorché tale comunicazione si concluda non con una formale intimazione al pagamento sorretta dalla prospettazione in termini brevi dell’attività esecutiva, bensì con un invito “bonario” a versare quanto dovuto. In base a tale principio di diritto, spetta dunque al giudice di merito decidere con congrua motivazione quali atti siano impositivi e quali no, esaminando gli aspetti sostanziali degli stessi, che possono non trovare pieno riscontro in quelli formali. L’invito al contraddittorio, quale atto istruttorio, sottende ad una pretesa impositiva ancora in itinere che necessita di ulteriori elementi che possano giustificarne la fondatezza; da qui l’importanza di un confronto preventivo con il contribuente anche in un’ottica di trasparenza ed efficacia dell’operato dell’Amministrazione. L’accertamento basato sugli studi di settore, infatti, necessita della preventiva instaurazione del contraddittorio il quale si erge a requisito di validità dell’atto (avviso di accertamento).

Nella sentenza in commento i giudici tributari hanno ritenuto di non aderire al più recente orientamento della Corte di Cassazione riguardo all’interpretazione estensiva da dare all’art. 19 Dlgs 546/92. Con la sentenza 7344/2012, ad es., gli ermellini hanno ritenuto direttamente impugnabile la comunicazione di irregolarità (avviso bonario) ex art. 36-bis/ter del D.P.R. 600/73 in quanto l’elencazione degli atti impugnabili contenuta nella norma di legge sopra indicata non esclude l’impugnabilità di altri atti purché “contenenti la manifestazione di una compiuta e definita pretesa tributaria, con l’esplicitazione delle concrete ragioni (fattuali e giuridiche) che la sorreggono, senza necessità di attendere che la stessa, ove non sia raggiunto lo scopo dello spontaneo adempimento cui è naturaliter preordinato, si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dall’art. 19 citato”.  In pratica si dovrà riconoscere la possibilità di ricorrere al giudice tributario ogni qual volta vi sia un collegamento tra atti dell’Amministrazione e rapporto tributario, nel senso che tali provvedimenti devono essere idonei ad incidere sul rapporto tributario, dovendosi ritenere possibile un’interpretazione non solo estensiva ma anche analogica della categoria degli atti impugnabili previsti dall’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992.