L’avviso di accertamento esecutivo non convince con riferimento all’obiettivo di velocizzare la riscossione dei tributi

A quasi tre anni di distanza dal suo ingresso nell’ordinamento tributario (art. 29 D.L. 78/2010) ci si chiede se l’accertamento esecutivo abbia raggiunto l’obiettivo per il quale è stato introdotto, ossia quello di velocizzare la riscossione dei tributi, ovvero se possano essere evidenziati dei profili di criticità che possano in qualche modo compromettere la sua “mission”.

E’ da premettere che allo stato attuale l’accertamento esecutivo è stato impiegato limitatamente al versante dell’accertamento piuttosto che su quello, innovativo, dell’azione esecutiva e quindi della riscossione.

Perché il legislatore del 2010 ha sentito l’esigenza di introdurre l’accertamento esecutivo? Le ragioni sono sostanzialmente due: quella, dichiarata, di velocizzare la riscossione dei tributi e quella, più subdola, di ostacolare l’accesso al contenzioso nei casi in cui quest’ultimo veniva intrapreso solo per finalità meramente dilatorie.

Pertanto, gli avvisi di accertamento emessi (si badi bene, “emessi”, non notificati) a partire dal 1° ottobre 2011 (il termine originario era il 1° luglio 2011, prorogato al 1° ottobre 2011 per effetto dell’art. 23 c. 30 del D.L. 98/2011) in materia di imposte sui redditi, IVA e IRAP contengono, oltre alla pretesa impositiva, anche l’intimazione ad adempiere entro un dato termine nonché l’avvertimento che, in mancanza, si procederà ad esecuzione forzata. In pratica l’avviso di accertamento adesso condensa in sé tre funzioni: quella impositiva, quella esattiva e quella esecutiva e dunque, per effetto di tutto ciò, ai fini della riscossione, non è più richiesta né l’iscrizione a ruolo né la notifica della cartella di pagamento per cui l’agente della riscossione viene legittimato ad avviare l’esecuzione coattiva senza dover attendere la formazione del ruolo nè procedere alla formazione e alla notifica della cartella.

Rispetto a quest’ultima, però, vi sono delle differenze che si ritiene sia utile evidenziare: innanzitutto il termine per adempiere, che nel caso della cartella era un termine fisso (60 giorni dalla notifica) nel caso dell’avviso di accertamento esecutivo diventa mobile, in quanto collegato al termine per l’impugnazione dell’atto dinanzi al giudice tributario (ad es. il termine di 60 gg. si allunga di altri 46 giorni in caso di sospensione feriale dei termini). Inoltre mentre l’importo indicato nella cartella è unico, quello indicato nell’avviso di accertamento esecutivo può definirsi “modulare”, nel senso che esso è pari a un terzo (imposta + interessi) nel caso in cui l’atto venga impugnato dinanzi al giudice tributario, mentre è pari all’intero importo (imposte + interessi + sanzioni) nel caso in cui l’atto non sia impugnato ovvero in caso di pericolo per il buon esito della riscossione. Altra differenza rispetto alla cartella di pagamento sta nel fatto che in caso di mancato rispetto dell’intimazione ad adempiere l’azione esecutiva non può essere intrapresa immediatamente:  l’Agenzia delle Entrate dovrà affidare il carico all’Agente della riscossione il quale non potrà comunque intervenire se non dopo il decorso di 30 giorni dalla scadenza del termine per impugnare/pagare. Inoltre l’Agente della riscossione non può procedere all’esecuzione forzata prima di ulteriori 180 giorni: in tal caso, però, può adottare misure cautelari e conservative (fermo amministrativo, ipoteca, ecc.).

Ricevuto in affidamento il carico delle somme intimate, l’Agente della riscossione è tenuto a dare notizia al contribuente dell’avvenuto affidamento mediante apposita comunicazione da inviarsi a mezzo raccomandata senza avviso di ricevimento al medesimo indirizzo cui è stato notificato l’avviso di accertamento. Decorso inutilmente il termine per l’impugnazione, il termine di 30 giorni per l’affidamento all’agente della riscossione nonché i successivi 180 giorni, l’Agente della riscossione può procedere all’esecuzione coattiva nelle forme e nelle procedure tipiche della esecuzione esattoriale di cui al D.P.R. 602/73. A tal fine non occorre la notifica di ulteriori comunicazioni al contribuente: l’estratto dell’avviso di accertamento esecutivo trasmesso all’Agente della riscossione costituisce titolo necessario e sufficiente per l’espropriazione forzata.

Dopo aver descritto brevemente i tratti caratteristici del nuovo regime non si può però mancare di rilevare delle criticità, come indicato all’inizio di questo elaborato, criticità che dovrebbero far riflettere sull’interrogativo se, in base al percorso fin qui effettuato, l’accertamento esecutivo abbia effettivamente risposto all’esigenza posta dal legislatore di accelerare la riscossione superando l’iscrizione a ruolo e la cartella di pagamento.

Allo stato attuale si possono rilevare essenzialmente tre profili di criticità legati all’utilizzo dell’accertamento esecutivo: 1) il lasso di tempo intercorrente tra la notifica dell’avviso di accertamento e quello per l’avvio dell’azione esecutiva può arrivare a ben 406 giorni (60 per ricorrere, 90 per eventuale istanza di adesione, 46 per sospensione feriale, 30 per l’affidamento in carico e 180 per improcedibilità esecuzione forzata). Senza dubbio un lasso temporale lungo, che rischia peraltro di pregiudicare irrimediabilmente l’azione riscossiva, visto che l’espropriazione forzata deve essere iniziata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo. Si noti che tale termine costituisce peculiarità dell’accertamento esecutivo, poiché nell’ambito della riscossione a mezzo ruolo esisteva un termine decadenziale solo per la notifica del titolo esecutivo (il ruolo) e del precetto (cartella di pagamento) ma non esisteva un termine decadenziale con riferimento all’avvio dell’azione esecutiva. Si esprimono dunque perplessità in merito all’efficacia dell’accertamento esecutivo con riferimento alla velocizzazione della fase di riscossione dei tributi. 2) Il contribuente è danneggiato da un deficit di tutela: si può infatti verificare che il contribuente venga a conoscenza della pretesa solo in seguito a procedura esecutiva già avviata  visto che la legge non prevede ulteriori atti da notificare successivamente all’avviso di accertamento e che quest’ultimo, a causa di un vizio di notifica, non sia stato portato a conoscenza del contribuente. Al verificarsi di tale situazione, infatti, il contribuente resterebbe privo di tutela, poiché da un lato l’art. 2 del Dlgs 546/92 sottrae al giudice tributario la controversia nella fase dell’esecuzione forzata mentre dall’altro l’art. 57 del D.P.R. 602/73 circoscrive l’opposizione all’esecuzione, di cui all’art. 615 del c.p.c., alla pignorabilità dei beni e non consente l’opposizione agli atti esecutivi, di cui all’art. 617 del c.p.c., per contestazioni in ordine alla regolarità formale e alla notificazione del titolo esecutivo. Pertanto l’unica alternativa diventa quella di promuovere un’impugnazione dinanzi al giudice tributario dell’avviso di accertamento non notificato in occasione della notifica dell’atto di pignoramento, che può considerarsi evento idoneo a realizzare la conoscenza dell’atto impugnabile necessaria ai fini del processo. Trattasi sostanzialmente di impugnazione “al buio”, posto che l’avviso di accertamento non è conosciuto. Tale impugnazione sarà rivolta ad ottenere la sospensiva giudiziale dell’atto impugnato nonché, nel merito, la dichiarazione di inefficacia ovvero di inesistenza del titolo esecutivo per difetto di notifica. 3) Ultimo profilo di criticità da rilevare, ma non per questo meno importante, attiene alla dilazione del pagamento ex art. 19 del D.P.R. 602/73. La dilazione, infatti, può essere richiesta solo dopo l’affidamento dell’avviso di accertamento all’Agente della riscossione, vale a dire solo dopo che quest’ultimo risulta legittimato a procedere, se non con l’azione espropriativa, comunque con le misure cautelari o conservative; ma soprattutto si costringe il contribuente a pagare l’aggio di riscossione nella misura intera in conseguenza dell’affidamento anzi indicato.

Tutti i contribuenti raggiunti da avvisi di accertamento esecutivi, pertanto, devono prestare molta attenzione al rispetto dei termini per l’impugnazione/pagamento poiché il mancato rispetto comporterà l’affidamento in carico all’Agente della riscossione che provvederà direttamente a mettere in atto le azioni esecutive. Non è più prevista la formazione del ruolo da parte dell’Agenzia delle Entrate e la formazione e notifica della cartella esattoriale da parte dell’Agente della riscossione.